Η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) ξεκαθαρίζει το τοπίο
σχετικά με το ποιες περιπτώσεις εισοδημάτων των φορολογούμενων θεωρούνται
αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας, βάζοντας τέλος στην αγωνία εκατοντάδων
χιλιάδων φορολογούμενων οι οποίοι τα προηγούμενα χρόνια πούλησαν ακίνητα σε
τιμές πάνω από τις αντικειμενικές αξίες και τα επιπλέον χρήματα που εισέπραξαν
εμφανίζονται μεν στους τραπεζικούς τους λογαριασμούς, αλλά δεν αποτυπώνονται
στο σύνολο ή καθόλου στα συμβόλαια και στις φορολογικές δηλώσεις τους.
Όπως ορίζεται, τα χρήματα αυτά δεν θα θεωρούνται αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας, εφόσον είναι εμφανής η προέλευση των χρηματικών ποσών που εμφανίζονται στους λογαριασμούς τους, ακόμα και αν δεν είχαν καταγραφεί στις δηλώσεις και δεν θα επιβαρύνονται με τις ποινές και τους πρόσθετους φόρους που προβλέπει ο νόμος.
Συγκεκριμένα η εγκύκλιος της ΑΑΔΕ ρυθμίζει σειρά από άδικες για τους φορολογούμενους πρακτικές που ακολουθούσε η φορολογική διοίκηση κατά τους ελέγχους για τη λεγόμενη «αδικαιολόγητη προσαύξηση περιουσίας».
Απαντώντας σε ερωτήματα των ελεγκτών της φορολογικής
διοίκησης αλλά και βάσει της νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας,
ξεκαθαρίζονται μια σειρά από ζητήματα που αδικούσαν τους φορολογούμενους όπως
είναι ο χαρακτηρισμός ως εισόδημα χρημάτων που είχαν κατατεθεί στους
λογαριασμούς των φορολογούμενων αλλά προέρχονταν από πώληση ακίνητων ή κινητών
αξιών, πράξεις που όμως δεν θεωρούνταν εισόδημα κατά την απόκτησή τους από τη
φορολογική νομοθεσία.
Τι προβλέπει η εγκύκλιος
Αναλυτικά η εγκύκλιος ορίζει, μεταξύ άλλων, τα
ακόλουθα:
1.
Δεν υφίσταται
προσαύξηση περιουσίας, στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή
προέλευσης ενός χρηματικού ποσού, το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον
τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (π.χ. εισόδημα από
κεφάλαιο, εισόδημα από κινητές αξίες, πώληση περιουσιακών στοιχείων, δάνειο,
κ.τλ.), ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριελήφθη στις σχετικές δηλώσεις
φορολογίας εισοδήματος, ενώ υπήρχε σχετική υποχρέωση.
Στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις
συνεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος, ο καταλογισμός του
φόρου θα γίνεται ανάλογα με το είδος του εισοδήματος.
2.
Πίστωση σε τραπεζικό
λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα του δικαιούχου του
λογαριασμού, εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήματά του, ούτε από
άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη, ενόψει των συνθηκών, πηγή ή
αιτία, είτε την οποία αυτός επικαλείται, κατόπιν κλήσης του από τη Διοίκηση για
παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμενη ακρόαση, είτε την οποία εντοπίζει η
φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο, αναγκαίων,
κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου.
3.
Ο φορολογούμενος
οφείλει κατ' αρχήν, να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της
χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα, ενόψει των συνθηκών, στοιχεία διευκρίνισης
και επαρκούς δικαιολόγησης της περιουσιακής του κατάστασης, η οποία προδήλως
δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του
δηλώσεων.
Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.
Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορίες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαιολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του.
4.
Σε περίπτωση που δεν
προσκομίζονται στοιχεία για επένδυση ή κίνηση λογαριασμού ημεδαπής ή αλλοδαπής,
λόγω αντικειμενικής αδυναμίας προσκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών (για
παράδειγμα, διότι έχει παρέλθει ο χρόνος που η τράπεζα ή άλλο ίδρυμα έχει
υποχρέωση διαφύλαξης των σχετικών αρχείων), γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του
ελεγχόμενου, εκτός αν η φορολογική αρχή αιτιολογημένα απορρίψει αυτούς στη βάση
άλλων στοιχείων που διαθέτει.
5.
Σε κάθε περίπτωση, εάν
διαπιστωθεί ότι η απόκτηση της επένδυσης έλαβε χώρα σε χρόνο εκτός των
φορολογικών ετών που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου, ή το εισερχόμενο
έμβασμα αλλοδαπής προέρχεται από καταθέσεις / πραγματικά εισοδήματα
προγενέστερων ετών της ελεγχόμενης περιόδου, οι εν λόγω πιστώσεις θεωρούνται
δικαιολογημένες για το ελεγχόμενο διάστημα και δεν θεμελιώνεται, εξ αυτού του
λόγου, επέκταση του φορολογικού ελέγχου στα προγενέστερα αυτά έτη, εκτός εάν
και στο μέτρο που είναι απολύτως αναγκαίο για την διακρίβωση της υπαγωγής σε
φόρο ή νόμιμης απαλλαγής από αυτόν των κεφαλαίων από τα οποία προέρχονται οι εν
λόγω πιστώσεις, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής.
Η διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ' αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθεσία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις, στις οποίες η περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010 (ΣτΕ 1225/2017, ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 1897/2016).
Η διάταξη του εδαφίου β' της παραγράφου 3 του άρθρου 48 του ν. 2238/1994 έχει την έννοια ότι εφαρμόζεται, κατ' αρχήν (εφόσον, βέβαια, δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθεσία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις, στις οποίες η περιουσιακή προσαύξηση, άγνωστης πηγής ή αιτίας, προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 30.9.2010 (ΣτΕ 1225/2017, ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 1897/2016).
6.
Το ποσό τραπεζικού
λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα
φορολογείται ως εισόδημα της διαχειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει
ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού, η δε
μεταφορά με έμβασμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε
άλλο τραπεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί
προσαύξηση της περιουσίας του.
Συνεπώς, κρίσιμος δεν είναι, τουλάχιστον κατ' αρχήν ο
χρόνος διενέργειας του εμβάσματος, αλλά είτε ο χρόνος της κατάθεσης του
επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του, ο χρόνος που
κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαριασμό του δικαιούχου,
μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα, είτε ο προγενέστερος αυτού χρόνος κατά τον
οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύξηση της περιουσίας του (ΣτΕ
1225/2017, ΣτΕ 884/2016, ΣτΕ 435/2017).
Ο προσδιορισμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να
γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία
συλλέγονται κατόπιν της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων, κατάλληλων
και εύλογων, ενόψει των περιστάσεων, μέτρων ελέγχου στα οποία
συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η
αναζήτηση πληροφοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά
ιδρύματα.
Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη
διαπίστωση του χρόνου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα
δυσχερής, γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική
αιτιολογία, αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο, κατά τα προεκτεθέντα, χρόνο
με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και, στην εξαιρετική
περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων, να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως
κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος (ΣτΕ 884/2016).
7.
Το υπερβάλλον τίμημα
από μεταβίβαση ακινήτου το οποίο διαπιστώνεται ως τέτοιο από τον έλεγχο και
δηλώνεται από τον πωλητή με συμπληρωματικό συμβόλαιο ανεξάρτητα από τον χρόνο
σύνταξης του αρχικού συμβολαίου δεν αποτελεί προσαύξηση περιουσίας, δεδομένου
ότι με την υποβολή του συμπληρωματικού συμβολαίου είναι γνωστή η πηγή
προέλευσης και το υπερβάλλον τίμημα είτε έχει φορολογηθεί ή νομίμως
απαλλαγεί.
Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και αν δεν συνταχθεί
συμπληρωματικό συμβόλαιο, εφόσον από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο
έλεγχος αποδεικνύεται ότι τα σχετικά ποσά αποτελούν μη δηλωθέν τίμημα
μεταβίβασης ακινήτου (όπως, ενδεικτικά, η ταυτόχρονη ή σχεδόν ταυτόχρονη με το
συμβόλαιο μεταβίβαση κατάθεσης χρημάτων σε λογαριασμό του πωλητή από τον αγοραστή
ή η ύπαρξη επιταγών).
8.
Ο χαρακτηρισμός μιας
πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή
σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό
γεγονός.
Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική
δραστηριότητα, δηλαδή προσδιορίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο
λήπτης αυτής ή το πωληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού, τότε φορολογείται, κατά
περίπτωση, με τις οικείες διατάξεις του ν. 2238/1994 (άρθρα 28, 40, 48 κ.λπ.) ή
την παρ.1 του άρθρου 21 του ν .4172/2013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές
φορολογίες (π.χ. ΦΠΑ), εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί.
9.
Στην περίπτωση που ο
ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρόσωπο (ΟΕ, ΕΕ, ΑΕ, ΕΠΕ, ΙΚΕ),
κοινωνία ή κοινοπραξία, και το ποσό που πιστώνεται σε λογαριασμό στον οποίο
συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές
ή εισόδημα ή περιουσία του νομικού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας, δεν
συνιστά προσαύξηση περιουσίας, καθώς είναι γνωστής προέλευσης.
Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύναται να συνιστά δάνειο (αν
τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία), ή
ταμειακή διευκόλυνση, ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης,
κατά την κρίση του ελέγχου.
Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό
πρόσωπο (ή κοινωνία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου, τότε
αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά)
για το φυσικό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του
φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο.
Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε
σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, λαμβανομένου υπόψη και του
αναλογούντος ΦΠΑ, ανάλογα με την περίπτωση.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος επικαλείται μεν τη λήψη
δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρηση, αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο
βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπορεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από
άλλα στοιχεία (π.χ. κινήσεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του
δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων), τότε ο
ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός.
10.
Στις περιπτώσεις που
έχει γίνει χρήση των διατάξεων περί επαναπατρισμού κεφαλαίων (άρθρο 38 του
ν.3259/2004 και άρθρο 18 του ν. 3842/2010) και έχει καταβληθεί ο αναλογών
φόρος, τότε εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση για τα ποσά που δηλώθηκαν και
για τα οποία καταβλήθηκε ο φόρος που προέβλεπαν οι σχετικές διατάξεις.
Σε αυτή την περίπτωση τα εν λόγω ποσά μπορούν να
επαναπατριστούν οποτεδήποτε το επιθυμεί ο ελεγχόμενος και, εφόσον
επαναπατρισθούν (εισερχόμενο έμβασμα) αναγράφονται στους κωδικούς 783-784 της
δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της οικείας φορολογικής δήλωσης και μπορούν να
χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων.
